Toepassing van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 ten aanzien van het bankbedrijf

1. De toepassing van de wettelijke bepalingen inzake de aftrek van voorbelasting ten aanzien van prestaties van bankbedrijven blijkt in de praktijk enige vragen op te roepen. Dienaangaande deel ik u het volgende mede.

2. Als uitgangspunt voor de vaststelling van de aftrekbare voorbelasting met betrekking tot bancaire prestaties geldt het bepaalde in artikel 11, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. Dit houdt onder meer in dat voor goederen en diensten die uitsluitend voor vrijgestelde prestaties worden gebruikt in het geheel geen aanspraak op aftrek van voorbelasting kan worden gemaakt, terwijl voor goederen en diensten die uitsluitend voor belaste prestaties worden gebruikt aanspraak op volledige aftrek kan worden gemaakt. Voor goederen en diensten die zowel voor belaste als vrijgestelde prestaties worden gebruikt kan de voor aftrek in aanmerking komende voorbelasting worden bepaald op basis van de verhouding van de omzetten c.q. het werkelijk gebruik, een en ander volgens de in de artikelen 11 tot en met 14 van genoemde beschikking gegeven regels.

In een aantal gevallen bestaat op de voet van artikel 15, lid 2, van de wet met betrekking tot vrijgestelde prestaties aftrek van voorbelasting. Dit is onder meer het geval indien een bank zodanige prestaties verricht jegens cliënten die niet binnen de lid-staten van de Europese Gemeenschappen wonen of gevestigd zijn. In dit verband merk ik op dat naar mijn mening voor bedoelde prestaties jegens andere cliënten nimmer recht op aftrek van voorbelasting bestaat, ook niet in gevallen waarin die prestaties ingevolge artikel 6, lid 2, letter e, van de wet niet hier te lande worden verricht.

Voor de toepassing van de evenbedoelde regels voor de aftrek van voorbelasting dienen goederen en diensten welke (mede) worden gebruikt voor vrijgestelde prestaties, waarvoor aanspraak op aftrek van voorbelasting bestaat, te worden aangemerkt als goederen en diensten welke (mede) worden gebruikt voor belaste prestaties. Zo zal bijvoorbeeld ook voor een goed, dat door de bank uitsluitend voor vrijgestelde prestaties wordt gebruikt in die zin dat die vrijgestelde prestaties deels worden verricht jegens cliënten die binnen de lid-staten van de Europese Gemeenschappen wonen of gevestigd zijn en deels jegens cliënten die elders wonen of gevestigd zijn, de aftrek van voorbelasting moeten worden bepaald op basis van de meergenoemde verhouding van de omzetten c.q. het werkelijk gebruik.

3. In gevallen waarin op grond van het vorenstaande de aftrek op goederen en diensten drukkende omzetbelasting slechts gedeeltelijk kan plaatsvinden, dient de aftrekbare omzetbelasting in beginsel te worden bepaald overeenkomstig de verhouding van het totaal van de vergoedingen voor belaste prestaties tot het totaal van de vergoedingen voor alle prestaties. Ten aanzien van een aantal goederen en diensten zal in voorkomend geval echter de aftrek van voorbelasting moeten worden vastgesteld op basis van het werkelijk gebruik.

Gelet op de zich in het bankbedrijf voordoende omstandigheden kan ik mij er mede verenigen dat in het bankbedrijf voor alle ‘gemengd’ gebruikte goederen – daaronder begrepen de goederen als bedoeld in artikel 13 van meergenoemde beschikking – en diensten de aftrekbare voorbelasting wordt bepaald op basis van evenbedoelde omzetverhouding voor zover die goederen en diensten althans worden gebruikt voor prestaties die eigen zijn aan de uitoefening van het bankbedrijf. De herziening van de aftrek van voorbelasting op grond van evengenoemd artikel 13 in latere jaren kan eveneens plaatsvinden op basis van de in het desbetreffende jaar geldende omzetverhouding.

In dit verband merk ik op dat in gevallen waarin een onroerend goed mede gebruikt wordt ten behoeve van personeelsvoorzieningen, zoals een kantine of een parkeergelegenheid, de aftrek ten aanzien van het gebruik van dat gehele goed (huisvestingskosten, energiekosten, e.d.) eveneens op basis van bovenbedoelde omzetverhouding plaats moet vinden.

Het ontmoet bij mij geen bezwaar dat als de voor de aftrek van voorbelasting relevante omzetverhouding in een bepaald jaar voorshands wordt genomen die verhouding, zoals die geldt in het voorvorige jaar. Uiterlijk bij de aangifte over het tijdvak waarin de negende maand van het boekjaar valt, dient een herziening van de aftrek van voorbelasting met betrekking tot het voorafgaande jaar plaats te vinden. Bij deze aangifte wordt tevens de in het lopende jaar in aftrek gebrachte belasting voorlopig herzien op basis van de omzetverhouding van het voorafgaande jaar. In het resterende deel van het lopende jaar wordt eveneens deze omzetverhouding voorlopig tot uitgangspunt genomen.

4. Met betrekking tot het bepalen van de voor de aftrek van voorbelasting relevante omzetverhouding merk ik het volgende op:

• a.

  Als vergoeding voor het verlenen van krediet, met inbegrip van rente-arbitrage, komt in aanmerking de dienaangaande onder de naam rente, provisie, e.d. ontvangen bedragen. Op deze bedragen mogen niet in mindering worden gebracht de door de bank betaalde rente e.d. wegens het verwerven van de voor de kredietverlening benodigde middelen.

• b.

  Als vergoeding voor valuta-arbitrage komt in aanmerking het saldo van de inkoopprijs en de verkoopprijs (eventueel inclusief provisie) van de valuta.

  Slechts de aan de bank toekomende marge behoort derhalve tot de vergoeding gerekend te worden. De berekening van de aldus bepaalde vergoeding van prestaties jegens cliënten die binnen en buiten de lid-staten van de Europese Gemeenschappen wonen of gevestigd zijn dient te geschieden naar rato van de vergoeding voor de verkopen van de valuta aan beide categorieën cliënten.

  De vergoeding voor het omwisselen van geld aan de balie dient op dezelfde wijze te worden bepaald. Deze vergoeding dient volledig aan de vrijgestelde prestaties te worden toegerekend, aangezien de woon- of vestigingsplaats van de clinten in het algemeen niet bekend zal zijn.

• c.

  Als vergoeding voor de aankopen en verkopen van effecten ten behoeve van derden komt in aanmerking de daarvoor ontvangen provisie, in voorkomende gevallen vermeerderd met het saldo van de verkoopprijs en de inkoopprijs van de effecten. Aldus wordt als vergoeding gerekend de ‘bruto-winst’ die de bank met de effectentransacties behaalt.

  De verkopen van effecten door een bank uit eigen portefeuille kunnen gelet op het relatief geringe belang van dergelijke transacties bij de bepaling van de voor de aftrek relevante omzetverhouding buiten beschouwing blijven. De op obligaties in eigen portefeuille ontvangen rente dient op de normale wijze als vergoeding in aanmerking te worden genomen. De op aandelen van deelnemingen ontvangen dividenden dienen evenwel niet tot de voor de omzetverhouding relevante vergoedingen te worden gerekend.

• d.

  Als vergoeding voor de verkoop van goud en zilver, alsmede de uit deze metalen vervaardigde munten komt in aanmerking de aan de kopers van deze goederen in rekening gebrachte bedragen. Wellicht ten overvloede zij opgemerkt dat de voorbelasting op deze goederen, zo de levering daarvan niet vrijgesteld is, volledig in aftrek gebracht kan worden overeenkomstig het onder 2 bepaalde.

• e.

  In een aantal gevallen ontvangen banken bedragen voor prestaties die niet eigen zijn aan het bankbedrijf dan wel binnen de uitoefening van dat bedrijf in het algemeen van bijkomstige aard. Te denken valt hierbij met name aan:

  • –

    het verkopen en verhuren van onroerende goederen of delen daarvan;

  • –

    het leveren van in eigen bedrijf vervaardigde goederen op grond van artikel 3, lid 1, letter h, van de wet;

  • –

    het verkopen van goederen, die aan de bank tot zekerheid in eigendom zijn overgedragen;

  • –

    het verkopen van goederen, die als bedrijfsmiddel zijn gebruikt;

  • –

    de exploitatie van bedrijfskantines (het verstrekken van spijzen en dranken aan personeel).

  De op deze handelingen betrekking hebbende vergoedingen behoren buiten aanmerking te blijven bij het vaststellen van de omzetverhouding voor de bepaling van de aftrek van voorbelasting op ‘gemengd’ gebruikte goederen en diensten. De omzetbelasting, die op de voor de hierbedoelde prestaties gebruikte goederen drukt, is aftrekbaar volgens de normale bepalingen inzake de aftrek van voorbelasting met dien verstande dat ten aanzien van de huisvestingskosten en dergelijke ter zake van het verstrekken van spijzen en dranken aan het personeel de onder sub 3 bedoelde algemene omzetverhouding tot uitgangspunt wordt genomen. Zo zal de omzetbelasting die door de debiteur in rekening gebracht wordt ter zake van diens levering ex artikel 3, lid 1, letter e, van de wet, van de door de bank als fiduciair eigenaar verkochte goederen, volledig in aftrek kunnen worden gebracht, als de levering door de bank belast is met omzetbelasting.

  In gevallen van levering van als bedrijfsmiddel gebruikte goederen zal in voorkomende gevallen artikel 13a van meergenoemde beschikking toepassing kunnen vinden.

• f.

  In de praktijk blijken banken in toenemende mate over te gaan tot het verschaffen van kredietfaciliteiten door middel van de verhuur van bedrijfsmiddelen op grond van een overeenkomst van finance lease.

  Naar mijn oordeel dienen, nu het hier uit bancair oogpunt gaat om het verstrekken van krediet, slechts de in de huur- en leasetermijnen begrepen bedragen aan rente in aanmerking te worden genomen bij de vaststelling van de omzetverhouding voor de bepaling van de aftrek van voorbelasting op ‘gemengd’ gebruikte goederen en diensten. Indien en voor zover gebruik gemaakt wordt van de in de aanschrijving van 6 februari 1969, nr. D69/786 (OB-BTW-76) vervatte mogelijkheid de in de termijnen begrepen bedragen aan rente buiten de heffing van omzetbelasting te laten, zullen deze rentebedragen moeten worden aangemerkt als vrijgestelde omzet.

  In de overige gevallen zal ook over de in de termijnen begrepen rente omzetbelasting verschuldigd zijn, zodat in zoverre sprake is van belaste omzet.

  De op de verhuurde of ter beschikking gestelde goederen drukkende omzetbelasting kan weer op de gewone wijze in af trek worden gebracht. Aangezien ter zake van de verhuur of de terbeschikkingstelling in het algemeen omzetbelasting is verschuldigd, zal de op de goederen drukken omzetbelasting dan volledig voor aftrek in aanmerking komen.

5. De vorenstaande regels met betrekking tot het bepalen van de aftrek van voorbelasting ten aanzien van bancaire prestaties dienen te worden toegepast per bank. In gevallen waarin binnen een fiscale eenheid voor de omzetbelasting meerdere banken werkzaam zijn, kunnen genoemde regels ook worden toegepast per afzonderlijk bankbedrijf, dat in het maatschappelijk verkeer als zodanig optreedt, een eigen administratie voert en wat betreft de bedrijfsuitoefening niet geïntegreerd is met andere tot de fiscale eenheid behorende bankbedrijven.

6. Tenslotte merk ik nog op, dat het bij mij overigens geen bezwaar ontmoet dat in gevallen waarin de aftrekbare voorbelasting nagenoeg volledig valt toe te rekenen aan een beperkt aantal activiteiten, zoals de verhuur van kluizen en de verkoop van reizen, en zich derhalve ook niet een situatie voordoet waarin op de voet van artikel 15, lid 2, van de wet aftrek kan worden genoten, de aftrek van voorbelasting plaats vindt naar het werkelijk gebruik van goederen en diensten.

7. Met het vorenstaande kan rekening worden gehouden van 1 januari 1979 af.